《国际经济法概论》听课笔记第七章

　　第一节 国际税法概说

　　一、定义

　　国际税法是调整国际税收关系的法律规范的总称，是随着国际税收关系的产生与发展而形成的一个新的法律部门，是国际经济法的一个分支。

　　二、产生

　　国际税收关系的出现有两个前提，一是国际经济交往的发展；二是所得税制度在各国的建立。国际税收关系始于19世纪末期，从这时起到第二次世界大战前，是国际税法的萌芽阶段。战后，随着国际税收关系的迅速发展，国际税法进入了形成与发展的阶段。

　　三、调整对象

　　在国际税法的调整对象上，国际上存在着意见分歧。

　　一种意见认为，国际税收关系只是国家间的税收分配关系，国际税法的调整对象也仅限于这种关系。这种观点显然是从狭义的角度来理解国际税法。按传统的法学分科，严格地在国际法和国内法之间划分界限，把国际税法看成国际法的一个组成部分。德国学者古斯塔夫；李卜特就持有这种观点，他认为国际税法是“国际法有关财政关系的法律”。

　　另一种意见认为，国际税收关系既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。两者都是国际税法的调整对象。持有这种观点的学者认为，这两种关系是相互依存、相互影响的，没有各国的涉外税收关系，便不会出现国家间的税收分配关系。反之，如果不存在国家间税收权益的分配，自然也就不会存在各国涉外税收的国际协调。正由于这两种关系错综复杂、相互依存、同时存在，因而，就不能不把两者都列为国际税法的调整对象。显然，这种观点是从广义上来理解国际税法的，它突破了传统法学分科的严格界限，认为国际税法并非只是国际法的一个组成部分，而是一个有着自己独特的调整对象的独立法律部门。瑞士学者阿；阿；尼奇勒就持有这种观点。

　　总体而言，国际税法既调整国家间的税收分配关系，又调整国家的跨国纳税人之间的征税关系。

　　四、法律规范

　　国际税法的调整对象决定了它所包括的范围。既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系，这就不是一种法律规范所能调整的。对前者的调整，主要依靠国际法规范，如国际税收协定；对后者的调整，则主要依靠国内法规范，即各国的涉外税法。但是，在调整时，国际法规范和国内法规范并非截然分开，各专其所司，而是互相配合、互相补充、互相渗透。因为，这两种关系错综复杂，在许多问题上，单纯依靠国际法规范或国内法规范，往往难于进行有效的调整，只有互相配合，才能完满地发挥法律调整的作用。并且，在国际税收协定中，并非所有的规定只涉及国家间的关系，事实上，有不少条款直接涉及国家与跨国纳税人之间的征税关系。同样，在各国涉外税法中，也并非只有对跨国纳税人的征税规定，事实上，有不少法律规范直接涉及了国家间的税收分配关系。

　　然而国际税法并不限于实体法规范，还要运用冲突法规范。因此，在调整方法上，就必须兼用直接调整的方法和间接调整的方法。

　　五、主体

　　国际税法的主体，有着征税主体和纳税主体的区别：

　　（一）国家不仅是征税主体，而且还是一般含义的主体。在调整国家间的税收分配关系时，国家是一般含义的主体；在调整国家与跨国纳税人之间的征纳关系时，国家则是征税主体。而在国内税法中，国家仅是征税主体。国家只享有征税的权利，并不相应地承担义务。

　　（二）自然人和法人，在作为跨国纳税人时，是国际税法的纳税主体，他们只承担纳税的义务，并不相应地享有权利。这同国内税法的纳税主体是相同的。

　　六、国际税法的客体

　　主要是跨国纳税人的跨国所得，有时，还包括跨国纳税人在居住国国外的财产和遗产。

　　七、国际税法的渊源

　　主要是国际税收条约或协定，自从1872年英国和瑞典关于遗产税的双边协定和1899年普鲁士与奥地利关于避免双重征税条约缔结以来，目前世界上已有600多个综合性的避免双重征税的双边协定，并出现了多边协定。双边税收条约和少数国家间的多边条约，虽然不直接表现为一般国际法，而只能表现为有关国家之间的特殊国际法，但是，国际税收条约或协定为数如此之多，而且，在许多重要的原则上又基本一致，因此，可以说，双边税收条约或协定在事实上已经间接地表现为一般国际法。

　　国际税法的另一渊源是各国的涉外税法，主要是所得税法的涉外部分。国际惯例也是国际税法的一个渊源，但由于国际税法的历史很短，但公认的国际惯例极少。

　　第二节 税收管辖权

　　一、概念

　　税收管辖权是国家主权或国家管辖权在税收领域内的表现，是指一国政府决定对哪些人征税、征收哪些税和征收多少税的权力。税收管辖权导源于国家主权，不受任何外力的干涉。

　　税收管辖权有两个类别，一是收入来源地税收管辖权；另一是居民（或居住地）税收管辖权。收入来源地税收管辖权，奉行属地原则，凡是来源于征税国境内的收入都可由该国行使征税权；居民税收管辖权，奉行属人原则，凡是征税国的居民，该国均有权对其世界范围内的收入行使征税权；绝大多数国家都不是按国籍、而是按户籍对境内的自然人和法人行使税收管辖权。

　　目前，世界上大多数国家，包括中国在内，都同时实行两种税收管辖权，只有少数国家，如西欧和拉丁美洲的一些国家，只实行收入来源地税收管辖权。

　　二、居民税收管辖权

　　实行居民税收管辖权的前提是确定纳税人的居民身份。目前，确定居民身份的原则与标准均由各国国内法分别规定，并且，由于居民身份的确定直接关系到国家的权益，短期内在国际上尚难制定出统一的标准。不过，各国关于确定居民身份的原则与标准是有着许多共同之处的。

　　居民有自然人与法人之分，在确定两者的居民身份方面，各有自己的规定。

　　（一）自然人居民身份的确定

　　在绝大多数国家的国内法以及各个国际税收协定中，都将住所和居所作为确定自然人居民身份的标准。住所的特点在于其永久性，居所则是寓居处。按住所，易于确定自然人的居民身份，但是，自然人长期离开住所的现象却屡见不鲜，因而，按照住所确定居民身份，就不能反映纳税人的实际居住地和经济活动所在地。这对于居民身份的确定不能不带来困难。按居所，则能较好地反映纳税人的实际居住地和经济活动所在地，但是，单纯看有无居所，而不考虑居住期限，也难确定自然人的居民身份。

　　居所与居住期限相结合，是国际上最常用的确定居民身份的方法。但各国对居住期限的规定长短不一，有些国家规定为半年，如英国、印度和印度尼西亚；有些国家则规定为一年，如中国、日本、菲律宾、巴西和新西兰。

　　居住期限有时也和住所标准相结合，例如，美国《国内收入法》第6362节第7款规定，在某一征税年度内，自然人在其住所内住满30天，则应对其行使居民税法管辖权。

　　在确定自然人的居民身份方面，有极少数国家，如美国和墨西哥还按照自然人的国籍确定纳税人的身份，即实行公民税收管辖权。凡系公民，都要按全世界范围内的所得纳税。实行公民税收管辖权，完全不考虑纳税人的实际居住地和经济活动所在地，这不仅在执行中将遇到困难，而且，将在国家间的税收关系上引起更多的矛盾与冲突，使国际税收关系更加难于调整。

　　（二）法人居民身份的确定

　　在确定法人的居民身份方面，国际上通行下列三项标准：

　　1。法人注册成立地标准。即法人的居民身份决定于法人按何国法律注册成立。按此标准，易于确定法人的居民身份，但法人的注册成立地却往往并非它的实际经营地。美国、瑞典、墨西哥等都实行这一标准。

　　2。实际控制与管理中心所在地标准。按此标准，法人的居民身份决定于法人的实际控制与管理中心设于何国。董事会的所在地是判断实际控制与管理中心所在地的重要标志。同注册成立地标准相比较，这一标准在确定法人居民身份方面难度较大，特别是在董事会的所在地点、董事居住地点与董事会开会地点常有变换的情况下，困难更多。新加坡、印度、新西兰、英国等都实行这一标准。

　　3.总机构所在地标准。按此标准，法人的居民身份决定于它的总机构所在地，如中国与日本等均实行这一标准。《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第3条规定：“外商投资企业的总机构设在中国境内，就来源于中国境内、境外的所得缴纳所得税。”这一规定表明，总机构设在中国境内的外商投资企业，都被视为中国的居民公司，对其来源于中国境内外的所得行使居民税收管辖权。

　　在上述三个标准中，并非一律是一国只实行一个标准，有些国家是兼用两个标准的。例如，荷兰、丹麦、西班牙、加拿大和英国都同时实行前两个标准；法国兼用一、三两个标准；意大利则同时实行三个标准。

　　二、收入来源地税收管辖权

　　征税国，即收入来源国用来针对非居民来自境内的所得。实行这一管辖权，必须首先确定它们的来源地。 （一）营业所得

　　对非居民营业所得（又称营业利润）的征税，国际上一般采用常设机构原则，即：征税国只能对非居民设在本国境内的常设机构来源于本国的营业所得征税。所谓常设机构，是指外国法人在收入来源国境内设立的可以从事全部或部分营业的固定场所，如分支机构、办事处、工厂、作业场所、自然资源的开采场所以及达到一定期限的建筑工地，建筑、装配或安装工程等。常设机构具有三个特征：

　　其一，有一个营业场所，包括房屋场地与机器设备等，自用或租用均可；

　　其二，该营业场所必须是固定的；

　　其三，该固定场所必须从事营业性的活动。

　　按常设机构原则征税，必须将常设机构视为独立企业。因为，常设机构与国外总机构是同一法人，依通例，总机构应将国外常设机构的所得并入总所得向其居住国纳税。因此，收入来源国只有将常设机构视为独立的纳税实体，令其独立地计算盈亏，把作为独立企业应取得的利润都归之于常设机构，才能有效地实行收入来源地税收管辖权。

　　将所得划归常设机构，同时必须遵行一定的原则。在国际上，一般通用两项归属原则：

　　一是实际联系原则，即：只能对同常设机构本身活动有实际联系的所得从源征税。如常设机构本身的营业利润及其对其他企业投资、贷款的股息、利息等等。

　　另一是“引力原则”，即：如果非居民公司在收入来源国直接从事属于其常设机构营业范围内的经营活动，收入来源国可将其所得引归常设机构，行使收入来源地税收管辖权。显然，实行“引力原则”，征税面较大，这对收入来源国是有利的。联合国《关于发达国家和发展中国家间双重征税协定范本》列入了这项原则，经济合作与发展组织《关于对所得和资本避免双重征税协定范本》则未列入。

　　中国也实行常设机构原则，同时，实行实际联系原则。至于“引力原则”，由于中国疆土辽阔，执行较难。同时，也由于这项原则对国际经济和贸易往来有一定的影响，而没有采用。

　　（二）投资所得

　　指纳税人从事消极投资活动所取得的股息、利息与特许权使用费等收入被称为投资所得。投资所得是在非居民没有在收入来源国境内设立常设机构的情况下取得的，或者虽然设有常设机构，但这些所得按实际联系原则却不应归属于该常设机构。

　　各国税法一般都以所得的实际发生地为收入来源地。具体地说，股息以分配股息公司的居民身份所属国为所得来源地。利息和特许权使用费以支付利息或特许权使用费的债务人所在地为所得来源地。

　　需要注意的是，常设机构本身的投资所得应当并入营业利润缴纳所得税。而不应按照投资所得缴纳预提税。

　　（三）劳务所得

　　对于独立个人劳务者，按照一般的原则，或者在征税国境内设有诊疗之类的固定基地，或者在一个纳税年度内在征税国境内连续或累计停留达到征税国税法规定的天数，其所得均可从源征税。至于停留天数，各国规定不一，但在各个双边税收协定中，大多规定为183天以上。

　　对于非独立个人劳务者，国际上通行的原则是非居民在另一国受雇取得的工资、薪金等收入，可由另一国从源征税。但是，如果同时具备下列三个条件的，则应当由其居住国征税：

　　第一，在一个纳税年度内连续或累计停留不超过183天；

　　第二，其报酬的支付人不是另一国的居民；

　　第三，其报酬不是由雇主设在另一国的常设机构或固定基地负担。

　　其他人等，如董事、艺术家、运动员、教师、科研工作者、学生等，对其所得是否从源征税，由各国在双边税收协定中分别加以规定。但是，为本国政府提供的劳务，无论提供劳务的地点何在，一般均视为来源于本国的所得。

　　（四）财产所得

　　在一般情况下，特别是在涉及不动产的转让所得时，均由财产所在国征税。

　　第三节 国际重复征税与重叠征税

　　一、国际重复征税与重叠征税的含义

　　国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。

　　国际重复征税产生的前提条件有二：一是纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产；二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。两国对同一纳税人重复管辖，主要是一国按居民税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，对同一纳税人的同一所得重复征税。

　　国际重叠征税主要是一国对位于本国境内的公司、另一国对居住于该国境内的股东就同一来源所得分别征税。它和国际重复征税至少有两点区别：第一，纳税人不同国际重复征税是对同一纳税人的同一所得重复征税；国际重叠征税则是对不同纳税人的同一所得两次或多次征税，同时，在国际重叠征税的两个纳税人中，就一般情况而论，至少有一个纳税人是公司；在国际重复征税中，有时只涉及个人，而与公司无关。第二，税种有可能不同。国际重复征税是两国按同一税种对同一所得重复征税；但是国际重叠征税中，如股东也是公司，则两国将按同一税种分别征税，如股东为个人，则一国按公司所得税征收，另一国按个人所得税计征。

　　二、国际重复征税的消除或缓解

　　首先领先国际法和国内法的冲突规范，具体做法有二：

　　第一，冲突规范将某个征税对象的征税权完全划归一方，排队了另一方对该征税对象的征税权；

　　第二，规定某一征税对象可由双方分享征税权，由收来源国已优先征税，再由居住国采取相庆的措施来避免国际重复征税。这些措施主要是：

　　（一）免税制

　　免制税是对本国居民来源自国外的所得与位于国外的财产放弃居民税收管辖权，只按收入来源地税收管辖权从源征税。免税制一般由国内税法规定，但也常列入国际税收协定。需要注意的是，作为避免国际重复征税的措施，它不同于为了对外来投资提供税收优惠而实行的免税。

　　实行免税制的国家主要是欧洲大陆和拉丁美洲的一些国家。按免税的彻底与否，可分为两个类型：一类国家对国外所得完全免税，实行彻底的免税制，从而，完全避免了国际重复征税。另一类国家的免税制则不彻底，只对本国居民的境外营业所得和劳务所得免税，对投资所得则不免税，因而，只依靠免税制，就不能完全解决国际重复征税的问题。

　　免税制的具体实施中，还有全部免税法和累进免税法之分。按前者，不计入已免税的国外所得，按后者，则要计入，适用税率相比较，前低后高。

　　（二）抵免制

　　抵免制，又称外国税收抵免，是配合冲突规范解决国际重复征税的方法之一，为世界上大多数国家所采用。按照抵免制，纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应向居住国缴纳的所得税额内抵免。实行抵免制的国家都承认收入来源地税收管辖权优先的原则，同时，不放弃本国的忧税收管辖权。

　　抵免制有直接抵免与间接抵免之分。直发抵免是对跨国纳税人在收入来源国直接缴纳的所得税款给予的抵免，例如，分公司所缴纳的公司所得税、子公司汇出股息时缴纳的预提税和个人所缴纳的个人所得税等。凡非纳税人向收入来源国直接缴纳的所得税，如准许抵免，则属间接抵免。

　　抵免制还有单边抵免和双边抵免之分，单边抵免是指国内法单方面规定，对本国居民在国外缴纳的所得税予以抵免。双边抵免则指必须通过双边税收协定的规定，缔约国双方才各自准许抵免。

　　抵免制还可以分为全额抵免和限额抵免之分。按前者，纳税人在收入来源国所缴纳的全部税款均可抵免。按后者，抵免额则不得超过纳税人国外所得按居住国所得税税率应纳的税款。当收入来源国的所得税率低于是或等于居住国的所得税率时，全额抵免和限额抵达免的抵免额并无区别，不过，在低于时，纳粹税人应向居住国补缴两个税率间的差额。当收入来源国的所得税率高于居住国的所得税率时，超过按居住国税率应纳税额的部分则不能低免。但是，有少数实行限额抵免的国家规定，在以往和以后的纳税年度有多余限额时，允许超过部分按转回与结转的办法进行抵免。所谓多余限额，是某年允许抵免的限额在当年没有用完的部分。　又有分国限额和综合限额之分。分国限额就是分国计算本民居民的国外所得，每一国一个限额。综合限额，就是把本国居民的国外所得看成一个整体，实行综合计算，各国共用一个限额，计算公式如下：

　　某一外国的应税所得

　　分国限额=居住国与某一外国的全部应税所得

　　外国全部应税所得

　　综合限额=居住国内外全部应税所得

　　从跨国纳税人的角度考虑，分国限额和综合限额各有短长。当跨国纳税人在高税率国与低税率国均有投资时，如综合计算，国外所纳税款往往都能得到抵免；如分国计算，在高税率国所缴纳的税款则不能全部抵免，在低税率国方面，抵免后虽有多余限额，但由于分国计算，却不能与高税率国调剂。在这种情况下，综合限额显然优于分国限额。但是，当国外分公司有亏有盈时，亏损的分公司无须纳税，也无须抵免。同时，按照分国限额，亏盈无须相抵，盈利分公司的抵免限额不会降低，从而，对跨国纳税人有利；按照综合限额，盈亏相抵，分子值减少，限额降低，从而，对跨国纳税人不利。在后一种情况下，分国限额又优于综合限额。

　　从实行抵免制的居住国考虑，综合限额的优点是跨国纳税人的国外亏损首先要用国外的盈余来冲抵，只要国外的盈利超过或等于国外的亏损，国内盈利就不受国外亏损的影响，国内盈利应纳税款就不会减少。如采用分国限额，由于国外的盈亏不能互相抵消，亏损只能用国内盈利来冲抵，这就必然要影响国内税收。综合限额对居住国的另一优点是，由于国外盈亏互抵，计算公式中的分子值必须减少，抵免额也相应减少。

　　另外，还应指出，有些国家实行分项抵免，即单独计算某些专门项目的抵免额。在实行分项抵免的国家中，有的是本国对不同项目实行不同税率；有的则是针对别国，企图藉此防止跨国纳税人利用其他国家某些项目的低税率拉平另一些项目的高税率、以达到抵免全部已纳税款的目的。在实行分项抵免时，计算专项限额的公式是：

　　国外某一专项的应税所得

　　专项限额=居住国内外该专项全部应税所得

　　（三）扣除制

　　指居住国在对纳税人征税时允许从总应税所得中扣除在国外已纳税款，从而，在一定的程度上减轻了纳税人的纳税负担。

　　（四）减税制

　　减税制是居住国对本国居民来源于国外的收入给予一定的减征照顾，如对国外收入适用低税率或按国外收入的一定百分比计征税收等。同其他避免国际重复征税的方法相比较，减税制最为灵活。正因为如此，采用减税制国家在减征的比例上参差不齐，甚至悬殊较大。减税制也是一种缓解国际重复征税的方法。

　　在上述四种方法中，前两者是主要的，后两者只能起到缓解的作用，只是辅助性的。

　　三、国际重叠征税的消除或缓解

　　（一）股息收入国的措施

　　方法有三。

　　1.对来自国外的股息减免所得税

　　对国外来源的股息减免所得税，是不少国家的共同做法。这个方法可以在一定的程度上或从根本上解决国际重叠征税的问题。但是，对国外来源的股息减免所得税，必须具备一定条件。最常见的条件是收取股息的公司必须在付出股息的公司中持有一定数量的股份。各国对持股比例的规定有高有低，比较多的是25%以上。除持股比例外，有些国家还往往要求一些其他的条件，如股份必须持满一定的期限，等等。

　　2.准许母、子公司合并报税

　　准许国内母公司和国外子公司合并报税，是股息收入国避免国际重叠征税的另一措施。不过，实行这一措施的国家并不太多，而且，它们往往规定母公司所持有的子公司的股份必须是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手续方面，有些国家规定，合并报税必须经过财政部长的批准。准许合并报税，实际上是按照对待总公司和分公司的办法来对待母公司和子公司。

　　3.实行间接抵免

　　实行间接抵免是股息收入国解决国际重叠征税的一项重要措施。间接抵免只发生在母公司和子公司分设在两国时，由于子公司系独立法人，其在所在国缴纳的税款与母公司并无关连，母公司所在国亦不必给予直接抵免。但是，子公司的资本毕竟是来自母公司的投资，其利润毕竟是母公司的投资收益，在子公司向其所在国纳税后，母公司又须按所收到的股息向自己的所在国纳税，造成税负重叠，在些情况下，如母公司所在国对子公司在其所在国缴纳的公司所得税给予抵免，就能避免国际重叠征税，这种抵免在国际税法上被称做间接抵免。

　　按照国际上通行的原则，享受间接抵免待遇必须符合下列条件：

　　第一，享受者必须是法人股东，而不能是自然人股东；

　　第二，该法人股东必须是直接投资者，而不能是坐享股息的证券投资者；

　　第三，作为直接投资者的法人股东在付出股息公司中所拥有的有投票权的股票必须达到一定的数量。对此，在各国国内税法或国际税收协定中均有具体规定。

　　间接抵免也存在抵免限额问题。一般国家在直接抵免中关于抵免限额的规定，即抵免额不得超过按国外所得应向提供抵免国缴纳的所得税额，同样适用于间接抵免。因此，在实行间接抵免时，也必须确定抵免限额，其具体计算方法如下：

　　首先，计算出视为纳税额，即付股息的子公司向其所在国缴纳的所得税中按比例属于股息的份额，这一份额视为收取股息的母公司向子公司所在国缴纳的所得税款。

　　其次，计算母公司来自国外的应税所得，即母公司的股息与视为纳税额之和。

　　最后，母公司的国外应税所得乘以其居住国的公司所得税税率，即为母公司所在国应给予母公司的间接抵免额。

　　如果母公司按股息所承担的税款与间接抵免限额相等，可以全部得到抵免；如低于间接抵免限额、在全部抵免后，应补交差额；如高于间接抵免限额，其超出部分，一般不准许抵免。

　　对于多层间接抵免，如系三层，在计算时，第一步要计算出子公司的视为纳税额，来自另一国孙公司（即子公司本身的子公司）的所得与间接抵免额。第二步计算母公司的视为纳税额时，需要注意两点：

　　第一，补充公式中的“子公司所在国的所得税”应当是按子公司全部所得（即子公司本身所得+来自孙公司的所得）依率应纳税示减去第一步中所计算出的间接抵免额后的税额；

　　第二，补充公式中的“子公司的税后所得”应当是“子公司本身所得+来自孙公司的所得-已扣除间接抵免额的税款”

　　在股息收入国方面，除去上述三种措施外，如果有的国家只实行收入来源地税收管辖权，对国外来源的所得，包括股息，免予征税，则也不会发生国际重叠征税。

　　（二）股息付出国的措施

　　1.双税率制

　　双税率制，又称分割税率制，前联邦德国于1953年1月1日率先实行。具体做法是对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者税率低，后者税率高。由于对公司用于分配的利润按低税率征税，股东分到的股息较多，在缴纳本身的所得税后，剩余的股息也较多。这就在一定的程度上减轻了重叠征税的税收负担。实行双税率制的国家主要有德国、奥地利、日本、芬兰和挪威等。

　　2.折算制

　　折算制，又称冲抵制。由法国于1966年1月1日带头实行。具体做法是公司按税法规定缴纳公司所得税，并用税后利润分配股息，对于分配到股息的股东，国库按其所收到的股息额的一定比例退还公司已缴纳的税款。然后，以股息与所退税款之和为基数按适用税率对股东计征所得税，纳税余额便是净股息所得。如股东缴纳的所得税额等于或小于退税额，这就完全避免了重叠征税。如大于退税额，重叠征税也有所减轻。同时，公司缴纳的所得税款也可以不退还给股东，而直接用来折算冲抵股东应当缴纳的所得税。实行折算制的国家主要有法国、英国、爱尔兰、意大利和德国，但各国的退税率不同，并且，往往一年一变。

　　双税率制和折算制各有自己的特点。双税率制的特点是用减轻公司税负的方式来缓和重叠征税的矛盾，股东则依然按章纳税。折算制的特点是用减轻股东税负的方式来解决重叠征税的问题，而公司应纳的所得税则毫不减轻。同时，折算制是在确知股东在分配到股息后一事实上要缴纳所得税的条件下才折算退税的，而双税率制则只是减轻公司用于分要与的利润的税负，根本不问股东在分得股息后是否还要缴纳所得税。在解决国际重叠征税的问题上，一般说来，折算制的效果更佳。但是，凡是投资于实行双税率制的国家，一般都能享受到双税率的待遇；而实行折算制的国家一般都不允许非居民享受折算制的待遇，只有在双边税收协定中列入专门条款，缔约国另一方的居民才能在职实行折算制的一方享受此种待遇，然而，含有这种条款的双边税收协定却很少。