本章是历年来考试的重点章，几乎每年必出大题，大部分情况下为综合题，有时是计算分析题。特别容易与长期投资等结合形成综合题。 
重点、难点
合并范围有质和量两个标准
（1） 量的标准：母公司拥有其50%以上（50%本身不行）的股权，可以是直接拥有、间接拥有、直接加间接拥有；如A为母公司，拥有B公司70%的股权；B公司 拥有C公司21%的股权；A公司直接拥有C公司30%的股权。则C公司应该列入合并范围：因为在决定C公司经营、财务政策的会议上，A公司直接拥有30% 的表决权，而通过B公司又拥有21%的表决权（B公司派出的人必定服从A公司的意志），从而在会议上控制了51%的表决权。
（2）质的标准：被母公司控制的其他被投资企业，强调“控制”，有四种表现形式。
无 论是量的标准还是质的标准，其实质都是“控制”。只有“控制”才能将资产合并进来(因为资产是企业拥有和控制的经济资源)。正因为如此，对那些表面上是企 业的子公司，但实际上没有控制权的企业，就不能合并进来（书中罗列的6种情况）。如果合并进来，合并后的资产就夸大了，就会误导会计报表的使用者。
1． 关于合并报表的前期准备事项
（1） 统一报表时点：因为不同时点的报表不能汇总；
（2） 统一会计政策：会计政策包括具体原则和具体方法，不同的会计政策将产生不同的信息。在母子公司内会计政策应该一致，会计信息才有一致性，才是可汇总的和可理解的；
（3） 对子公司股权投资采用权益法核算：因为只有采用权益法核算，才能顺利抵销有关项目；
（4） 外币报表折算：如果子公司报送的是外币报表，不折算成人民币报表是不能汇总的。
2． 合并报表编制原则
（1） 以个别会计报表为基础编制：直接通过个别会计报表相加得出汇总数后，抵销重复因素，得到合并数；每年编制都是如此。这一点，在理解连续编制时尤为重要。
（2） 一体性原则：在编制合并报表时，必须将母子公司理解为一个整体，这样内部债权债务的抵销、内部销售收入的抵销就好理解了。这一原则是理解合并抵销分录的关键。
（3） 重要性原则：合并报表并不是反映某一会计主体的具体经济业务过程，而是反映母子公司所组成的企业集团财务状况、经营成果的信息，对于不重要的信息，即使不抵销，也不会误导会计报表的使用者。因此，在编制合并报表时，特别强调重要性原则的运用。
3． 合并报表编制程序
（1） 编制合并工作底稿：将利润表、利润分配表、资产负债表放到一个工作底稿中，可以互相平衡。要注意三点：按照利润表、利润分配表再到资产负债表的顺序排列是 有道理的，因为在年终编表时，就是按照这一顺序进行的；在子公司多于一个时，最好单列子公司汇总表，这样合并底稿清晰，有利于抵销；实际工作中用电子版自 动平衡，工作效率高。
（2） 计算出母子公司个别报表的汇总数。
（3） 编制抵销分录，这是最关键的一步，要将重要的重复因素都抵销。
（4） 过入抵销分录，计算出合并数。由此可见，汇总报表是个别报表的简单相加，而合并报表则是在汇总报表的基础上，抵销了重复性的因素而得到的，这就是两者的区别。
（5） 将合并数抄到正表中去，就是合并报表。
4． 在合并资产负债表、合并利润及利润分配表中，主要阐述了合并报表编制的一般原理，要求掌握8笔抵销分录：
（1） 将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销（P686，例1）
  借：实收资本 20000 *
  资本公积 8000 *
  盈余公积 1000 *
  未分配利润 6000 *
  合并价差 2000 ****
  贷：长期股权投资 30000 **
  少数股东权益 7000 ***
  做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。*先将子公司的净资产（多个子公司即为汇总数）抵销；**再将母公司的长期股权投资全部转平（注意：必须是合并范围的长 期股权投资）；***少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；****最后倒推出合并价差。
（2） 将内部债权和内部债务相抵销（P688例2）
  借：应付账款 3000
  贷：应收账款 3000
  借：坏账准备 15
  贷：管理费用 15 等
  内部债权债务在抵销时，借方是负债，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。
（3） 未实现内部销售利润的抵销（包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等，P690例3，691例4）
如例3，2000年母公司销售给子公司一批商品，销售收入20000元（不含增值税，增值税率17%），成本14000元，则母子公司的分录为：
  母：
  借：银行存款 23400
  贷：主营业务收入 20000
  应交税金?应交增值税（销项税额） 3400
  子：
  借：库存商品 20000
  应交税金?应交增值税（进项税额） 3400
  贷：银行存款 23400
  合并抵销分录：
  借：主营业务收入 20000
  贷：主营业务成本 14000
  存货 6000
  在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存商品14000元由母公司的仓库搬到子公司的仓库，其实质是：
  借：库存商品 ?子 14000
  贷：库存商品?母14000
  所以，应将内部销售收入20000，内部销售成本14000，以及虚增的存货价值（即未实现的销售利润）6000进行抵销。 至于其余的项目，如银行存款23400的一增一减；增值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。
要注意：母子公司所做的分录，用的是会计科目；合并抵销所做的分录，用的是报表项目。不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。这个问题在以后做抵销分录时，一定要注意。
（4） 盈余公积的抵销（恢复）（P693例5）
  借：提取盈余公积 800
  贷：盈余公积 800
  这个抵销分录的意义是：盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而销失；但在上述第（1）笔抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销，因 此，必须将被抵销的盈余公积再抵销，即予以恢复（相当于负负得正）。本笔抵销的实质是恢复盈余公积，与其说是抵销不如说是恢复。
同样要注意，提取盈余公积不能写成“利润分配?提取盈余公积”，因为抵销分录必须用报表项目，而不能用会计科目。
（5） 内部销售收入和内部销售成本的抵销(包括存货购销、固定资产交易、无形资产转让等，P702例7，703例8，705例9)
如例8，原理已在上述抵销分录（3）中说明。其实本例的抵销方法有两种：
  方法一：
  借：主营业务收入 20000
  贷：主营业务成本 14000
  存货 6000
 
  方法二：
  借：主营业务收入 20000
  贷：主营业务成本 20000
  借：主营业务成本 6000
  贷：存货 6000（20000*30%）
  方法二的思路是：将内部购入的存货20000假设全部已销，则抵销分录为：
  借：主营业务收入 20000
  贷：主营业务成本 20000
  再计算出内部购入存货中未实现的利润6000，则抵销分录为：
  借：主营业务成本 6000
  贷：存货 6000（20000*30%）
  因为存货虚增6000，应从贷方冲回；上笔抵销分录虚减了主营业务成本，应从借方增加。在实际工作中方法二比方法一更简便，更实用，要多加注意。
（6） 内部应收账款计提的坏账准备的抵销（P705例10）
  借：坏账准备 15
  贷：管理费用 15
  很显然，既然因为内部债权债务抵销使内部的应收账款、内部的其他应收款消失了，其相应计提的坏账准备当然要抵销。
（7） 内部利息收入和内部利息支出的抵销
  如果2000年1月1日母公司发行100元二年期债券，年利率10%，全部为子公司购入，相关会计处理如下：
  母：
  发行时 借：银行存款 100
  贷：应付债券?面值 100
  年末利息处理 借：财务费用 10 （假设用于生产经营）
  贷：应付债券?应计利息 10
  子：
  购入时 借：长期债权投资?面值 100
  贷：银行存款 100
  年末利息处理 借：长期债权投资?应计利息 10
  贷：投资收益 10
  合并抵销分录：
  借：应付债券 110
  贷：长期债权投资 110
  借：投资收益 10
  贷：财务费用 10
  在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在发行债券的业务，只是将银行存款100从子公司转移到母公司，其实质是：
 
  借：银行存款 ?母 100
  贷：银行存款 ?子 100
  所以，应将由此业务所虚增的内部应付债券、内部长期债权投资；内部财务费用、内部投资收益相抵销。
（8） 将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销（P708例11）
  借：投资收益 6400
  少数股东收益 1600
  年初未分配利润3000
  贷：提取盈余公积 1000
  应付利润 4000
  未分配利润 6000
  对这笔抵销分录，要注意三个问题：
  一 是如何理解。
     假设子公司为全资子公司，2000年实现净利润 100元，则子公司对这100元净利润进行了分配；而母公司通过权益法核算，也已经将子公司的净利润100元，计入母公司的投资收益100元，从而母公司 的净利润增加100元，又对这100元净利润进行了分配。从整个企业集团看，子公司实现的净利润100元，分配了两次，所以应冲回子公司的利润分配。另一 方面，子公司实现的净利润100元，是通过子公司的收入-费用得到的，在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时，已经直接还原成了损益项目，反映在汇总数中 了；而这100元净利润，母公司通过权益法核算，也反映在了母公司的投资收益中，计入了母公司的净利润，所以子公司实现的净利润100元，从整个企业集团 看，也被计算了两次净利润，所以应冲回母公司投资收益。这就是为什么要将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销的原理。
 
二 是抵销技巧。
   这个抵销分录可以从子公司的利润分配表来完成。借方反映的是子公司利润分配的来源（即净利润+年初未分配利润+其他转入=可供分配利润）；贷 方反映的是利润分配的去向（即提取盈余公积、应付投资者利润和年末未分配利润；注意：年末未分配利润也必须理解为利润分配的一个去向）。可供利润分配的来 源必然等于利润分配的去向，因而借方的金额必然等于贷方的金额。还要注意，如果存在少数股权，则子公司净利润要按照股权比例分解为母公司的投资收益和少数 股东收益，反映在借方。

三 是强调.
   抵销分录用的是报表项目。如上述抵销分录贷方的应付利润，并不是会计科目“应付利润”，也不是资产负债表中的流动负债项目（如应付股利），而是利润分配表中的应付利润项目（相当于会计科目“利润分配?应付利润”），这一点是一定要注意的。
 
5． 过分录中应注意的问题
 在编制完抵销分录后，应将其过录到合并工作底稿中。其中有几点应特别注意：
（1） “未分配利润”在工作底稿中有两行，第一行在利润分配表的最后一行，另一行在资产负债表的净资产部分。过分录时，只能过录到利润分配表中（因为在编表时总 是先编利润表，再编利润分配表，最后编资产负债表；而且，如果抵销分录编制正确，未分配利润的借方与贷方总是相等，在实际工作中，过录与不过录结果一 样）。在利润分配表中计算出未分配利润后，直接抄到资产负债表的未分配利润项目中。
（2）“合并价差”是长期投资的“其中数”，其结果应包括在长期投资中。
（3）上述抵销分录（8）中的“应付利润”，是利润分配表中的项目，不是资产负债表中的负债。
 
6． 在连续编制合并报表时，主要掌握4笔抵销分录
（1） 连续编制时，内部应收帐款和坏帐准备的抵销（P721-724，例15，16，17）
  如例16：
  第一年 借：应付帐款 50000
  贷：应收帐款 50000（第一年末的内部债权债务的抵销）
  借：坏帐准备 250
  贷：管理费用 250（内部应收帐款对应的本年所计提坏帐准备的抵销）
  第二年 借：应付帐款 66000
  贷：应收帐款 66000（第二年末的内部债权债务的抵销）
  借：坏帐准备 250
  贷：年初未分配利润 250
  这是将第一年内部应收帐款计提的坏帐准备予以抵销，调整第二年年初未分配利润的数额。因为合并报表是根据个别报表编制的，不能直接将上年末合并报表的年末未 分配利润抄到第二年合并报表的年初未分配利润中，否则合并工作底稿就平衡不了。由于第一年管理费用调减了250，年末未分配利润增加了250，第二年初的 未分配利润也就增加了250。
  借：坏帐准备 80
  贷：管理费用 80（内部应收帐款净增加对应的本年所计提坏帐准备的抵销）
（2） 连续编制时，内部购进商品的抵销（P729，例19）
  第一年 借：主营业务收入 10000
  贷：主营业务成本 10000
  借：主营业务成本 2000
  贷：存货 2000
  这是内部存货购入中的第二种抵销方法。
  第二年 借：年初未分配利润 2000
  贷：主营业务成本 2000
  借：主营业务收入 15000
  贷：主营业务成本 15000
  借：主营业务成本 2480
  贷：存货 2480
  第二年的三笔抵销分录，必须先从整体上看，是内部存货购入中的第二种抵销方法，即先假定内部购入的存货全部销售出去，再计算第二年末内部购入存货未实现利润，进行抵销。
  第一笔分录调整由于第一年的抵销分录对第二年年初未分配利润的影响：上年的第一笔分录对年初未分配利润没有影响，上年第二笔分录：
  借：主营业务成本（改为：年初未分配利润）2000
  贷：存货（改为：主营业务成本） 2000
  应该将上年的损益项目改为年初未分配利润；存货改为主营业务成本是因为假定存货全部都已销售出去，这样必然是存货减少，主营业务成本增加。
  本年的第二笔分录是假定本年内部购入的存货全部销售出去；第三笔分录抵销年末存货中包含的未实现内部销售利润。
（3）连续编制时，内部固定资产交易抵销（P737?743，例25，26，27，28，29，30）
  *例25，假设内部购入于2001年1月1日，并按12个月计提折旧。
  2001年年末编制合并报表时的抵销分录 
  将固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售利润的抵销：
  借：主营业务收入 500000
  贷：主营业务成本 300000
  固定资产原价 200000
  将固定资产本年计提的折旧抵销：
  借：累计折旧 40000
  贷：管理费用 40000
  2002年年末编制合并报表时的抵销分录
  借：年初未分配利润 200000
  贷：固定资产原价 200000
（上年第一笔分录使本年初的未分配利润减少20000）
  借：累计折旧 40000
  贷：年初未分配利润 40000
（上年第二笔分录使本年初的未分配利润增加40000）
  借：累计折旧 40000
  贷：管理费用 40000
  2003年年末编制合并报表时的抵销分录
  借：年初未分配利润 200000
  贷：固定资产原价 200000
（将第三年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销）
  借：累计折旧 80000
  贷：年初未分配利润 80000
（前两年此笔分录使本年初的未分配利润增加80000）
  借：累计折旧 40000
  贷：管理费用 40000
  2004年年末编制合并报表时的抵销分录
  借：年初未分配利润 200000
  贷：固定资产原价 200000
（将第四年末固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销）
  借：累计折旧 120000
  贷：年初未分配利润 120000
（前三年此笔分录使本年初的未分配利润增加120000）
  借：累计折旧 40000
  贷：管理费用 40000
  2005年年末编制合并报表时的抵销分录(例27，2005年12月31日报废，清理收益计入营业外收入)
  借：年初未分配利润 200000
  贷：营业外收入 200000
（第五年末固定资产已被清理，固定资产原价减少，改为营业外收入，因为固定资产价值在清理时都最终体现在营业外收支中。如果本例的清理结果是计入到营业外支出中，则上述贷方应改为营业外支出）
  借：营业外收入 160000
  贷：年初未分配利润 160000
（将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中）
  借：营业外收入 40000
  贷：管理费用 40000
（将累计折旧改为营业外收入，是因为累计折旧是固定资产的备抵科目，在清理时都最终体现在营业外收支中）
（4）连续编制时，内部提取的盈余公积的抵销（P746，例32）
  借：年初未分配利润 4000000
  贷：盈余公积 4000000
（恢复以前年度提取的盈余公积。留存收益分为两部分，被指定用途部分称为盈余公积，没有指定用途部分称为未分配利润；所以，如果盈余公积增加，必然未分配利润减少）
  借：提取盈余公积 1600000
  贷：盈余公积 1600000
（恢复本年度提取的盈余公积）

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