第十一章 长期负债及借款费用
本章近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题。2007年分数为16分，2008年分数为1分，2009年分数为11分。从近三年出题情况看，本章比较重要。
2010年教材主要变化
本章由原“负债”和“借款费用”两章内容合并形成。
教材增加的内容：在长期应付款部分增加了承租人融资租入固定资产的会计处理。
教材删除的内容：原教材中涉及的流动负债的内容。
需要大家掌握的知识点：
考点一：长期借款
长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。
(一)企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款(本金)”科目，按其差额，借记“长期借款(利息调整)”科目。
(二)资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用， 借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“长期借款(应计利息)”科目或 “应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款(利息调整)”科目。
实际利率与合同约定的名义利率差异很小的，也可以采用合同约定的名义利率计算确定利息费用。
(三)归还长期借款本金时，借记“长期借款(本金)”科目，贷记“银行存款”科目。同时，按应转销的利息调整、应计利息金额，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记“长期借款(利息调整、应计利息)”科目。
考点二：应付债券
(一)一般公司债券
1.发行债券
借：银行存款
贷：应付债券—面值(债券面值)
—利息调整(差额)
“应付债券—利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券—利息调整”明细科目中。
2.期末计提利息
每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率；每期确认的“应付利息”或“应付债券—应计利息”=债券面值×票面利率
借：“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目
应付债券—利息调整
贷：应付利息(分期付息债券利息)
应付债券—应计利息(到期时一次还本付息债券利息)
“应付债券—利息调整”科目的发生额也可能在贷方。
3.到期归还本金
借：应付债券—面值
贷：银行存款
(二)可转换公司债券
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其 包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负 债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成 份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额， 借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券---可转换公司债券(面值)”科目，按权益成份的公允价值，贷记 “资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券---可转换公司债券(利息调整)”科目。
对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前， 其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。可转换公司债券持有 者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。
可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券---可转换公司债券(面值、利息调整)”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。
考点三：长期应付款
长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项、采用补偿贸易方式引进国外设备发生的应付款项等。
(一)应付融资租入固定资产的租赁费
企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。
1.租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：
(1)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；
(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；
(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(大于等于75%)；
(4)承租人在租赁开始日最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大于等于90%)；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值(大于等于90%)；
(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。
2.企业(承租人)对融资租赁的会计处理
(1)租赁期开始日的会计处理
在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
会计分录为：
借：固定资产(或在建工程)(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者)
未确认融资费用
贷：长期应付款(最低租赁付款额)
承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
会计分录为：
借：固定资产(或在建工程)
贷：银行存款
(2)未确认融资费用的分摊
未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
每期未确认融资费用摊销=期初应付本金余额×实际利率
=(期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额)×实际利率
(3)租赁资产折旧的计提
①折旧政策
承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人 或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对 租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
应注意的是：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。
②折旧期间
如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。
(4)履约成本的会计处理
履约成本应在实际发生时，通常计入当期损益。
(5)或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时计入当期损益(销售费用等)。
(6)租赁期届满时的会计处理
①返还租赁资产
如果存在承租人担保余值
借：长期应付款(担保余值)
累计折旧
贷：固定资产
如果不存在承租人担保余值
借：累计折旧
贷：固定资产
②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。
③留购租赁资产
借：长期应付款(购买价款)
贷：银行存款
借：固定资产―生产用固定资产等
贷：固定资产―融资租入固定资产
(二)具有融资性质的延期付款购买固定资产
企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。
考点四：借款费用的范围
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
考点五：借款费用的确认
(一)确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间(一年或一年以上)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
(二)借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
(三)资本化期间的确定
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。
1.借款费用开始资本化时点的确定
借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
(1)资产支出已经发生；
(2)借款费用已经发生；
(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
2.借款费用暂停资本化时间的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非 正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但 是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。
3.借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
考点六：借款费用的计量
(一)借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额，应当按照下列方法确定：
1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额
＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率
＝所占用一般借款加权平均利率
＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数＝Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)
3.借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
(二)借款辅助费用资本化金额的确定
按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》执行，将辅助费用计入负债的初始确认金额。
(三)因外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。
疑难问题解答
【问】可转换公司债券计提的债券利息在转股时如何处理，转换的股数如何确定？
答：对于可转换公司债券在转股时利息的处理问题，要注意区分是一次还本付息可转换公司 债券还是一次还本、分次付息可转换公司债券。对于前者，在转股前核算时，对于利息部分是记入“应付债券——可转换公司债券(应计利息)”科目的，在转股后 由于不再需要支付利息，那么将“应付债券——可转换公司债券(应计利息)”科目余额从借方转出。而对于一次还本、分次付息可转换公司债券，在转股前核算 时，对于利息部分是记入“应付利息”科目的，如果转股发生在支付利息之前，债券发行方在账上已经计提了应付利息，在转股后由于不需要支付利息，那么在转股 时要将“应付利息”从借方转出；如果转股发生在付息日之后，则转股时与“应付利息”科目无关。
对于转股数的计算，题目中会明确说明是以可转换公司债券账面价值计算转股数还是直接以面值计算转股数，或者面值加上应计利息来计算转股数。
