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第十三章收入
第一部分本章考情分析
1．本章在考试中处于非常重要的地位，2001年-2007年每年基本都结合报表来考，考生应熟练掌握。
2．本章重点是：商品销售收入的确认、计量；建造合同的确认和计量。
第二部分本章考点精讲
一、销售商品收入的确认和计量（★★★）
1．销售商品收入的确认
销售商品收入只有同时满足以下5个条件时，才能确认收入：
（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
（3）收入的金额能够可靠地计量；
（4）相关的经济利益很可能流入企业；
（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
2．销售商品收入在确认和计量时，应注意以下要点：
（1）销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
【例1】甲公司于2007年5月10日销售商品一批，价款100万元，增值税税率17％，已办妥托收承付手续，则甲公司账务处理如下：
借：应收账款 117
    贷：主营业务收入 100
        应交税费——应交增值税（销项税额） 17
（2）销售商品采用预收款方式的，在发出商品时确认收入，预收的货款应确认为负债。
借：银行存款 100
    贷：预收账款 100
（3）销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕前，不确认收入，待安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
（4）销售商品采用以旧换新方式的，销售的商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
【例2】某家电有限公司采用以旧换新方式销售给甲企业家电商品200台，单位售价为5万元，单位成本为3万元；同时收回200台同类家电商品，每台回收价为0.5万元（不考虑增值税），款项已收入银行。
借：银行存款（1170－100）1070
　　库存商品（200×0.5） 100
　　贷：主营业务收入（200×5）　　　　　　1000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 170
　　借：主营业务成本　　　　　600
　　　　贷：库存商品　　　　　　　600
注意：以旧换新销售不是非货币性资产:)，因为非货币性资产:)有25%比例要求。
（5）销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。应注意，视同买断方式的销售，在满足收入确认的情况下，可以在发出商品时确认收入，但一般情况下也是在收到代销清单时确认收入。
（6）采用售后回购方式销售商品的，收到的款项应确认为负债，不能确认收入，应作为融资行为；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。
【例3】甲公司于2007年5月1日向乙公司销售商品，价格为100万元，增值税税额17万元，成本为80万元。双方约定甲公司应于9月30日以110万元购回。
说明：以固定价格回购，相当于以存货作抵押取得借款，回购价即到期支付的本和息。
①甲公司于2007年5月1日向乙公司销售商品时，账务处理如下：
借：银行存款 117
    贷：其他应付款（短期借款） 100
        应交税费——应交增值税（销项税额）（100×17％） 17
借：发出商品 80
    贷：库存商品 80
②5月末确认利息
每月应确认的利息费用＝（回购价110－售价100）÷月份数5＝2（万元）
借：财务费用 2
    贷：其他应付款（应付利息） 2
6－9月同上。
③9月30日购回
借：库存商品 80
    贷：发出商品 80
借：其他应付款（本＋息） 110
    应交税费——应交增值税（进项税额）（110×17％）18.7
    贷：银行存款（110×1.17） 128.7
应注意：有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
（7）采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。
有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
（8）合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的（3年），应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。
【例4】甲公司2007年1月1日销售一台大型设备给乙公司，分别在2007年末、2008年末和2009年末收取1000万元，共计3000万元（假设不考虑增值税），该设备的成本为2100万元。则2007年1月1日确认的收入为长期应收款的现值，假设必要报酬率（折现率）为6％。
①2007年1月1日销售时
长期应收款现值＝1000÷（1＋6％）＋1000÷（1＋6％）2＋1000÷（1＋6％）3＝943.4＋890＋839.62＝2673.02（万元）。
长期应收款3000（本＋息）万元与收入2673.02万元之间的差额326.98万元计入“未实现融资收益”。
借：长期应收款 3000（本＋息）
    贷：主营业务收入 2673.02（本金）
        未实现融资收益 326.98 （利息）
借：主营业务成本 2100
    贷：库存商品 2100
②2007年12月31日收取价款和确认利息收入
借：银行存款 1000（本＋息）
    贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益 160.38
    贷：财务费用（利息收入） 160.38

③2008年12月31日
借：银行存款 1000
    贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益 110
    贷：财务费用 110
④2009年12月31日
借：银行存款 1000
    贷：长期应收款 1000
借：未实现融资收益 56.60
    贷：财务费用 56.60
（9）销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。
（10）现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣在实际发生时计入当期损益（财务费用）。
【例5】甲公司销售产品一批，售价50000元，给予购货方20%的商业折扣，另规定的现金折扣条件为3/10， 2/20，n/30，适用的增值税率为17%。已办妥托收手续，该公司采用总价法核算（假设按含税折扣）。
①销售时：
借：应收账款 46800
    贷：主营业务收入（5万×80％） 40000
        应交税费——应交增值税（销项税额） 6800
②如果在10天内收到货款，会计分录如下：
借：银行存款 45396
    财务费用（46800×3%） 1404
    贷：应收账款 46800
③如果在11－20天内收到货款，会计分录如下：
借：银行存款 45864
    财务费用（46800×2%） 936
    贷：应收账款 46800
④如果超过了现金折扣的最后期限（20天后），会计分录如下：
借：银行存款 46800
    贷：应收账款 46800
（11）销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。非日后期间发生销售折让时，冲减当月收入，但不冲成本：
借：主营业务收入（折让额）
    应交税费——应交增值税（销项税额）
    贷：应收账款
（12）销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售退回属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。非日后期间发生销售退回时，冲减当月收入，同时冲回成本：
借：主营业务收入（销售退回）
    应交税费——应交增值税（销项税额）
    贷：应收账款
借：库存商品
    贷：主营业务成本
二、提供劳务收入的确认和计量
1．提供劳务收入的确认
（1）在资产负债表日，提供劳务交易结果能够可靠估计，采取完工百分比法确认收入
完工百分比法，是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例，以及已经发生的成本占估计总成本的比例。在采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计算：
①本期确认的收入＝提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入
②本期确认的成本＝提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本
【例6】甲公司承接了一项技术服务项目，合同总收入为100万元，预计总成本为60万元。2007年3月末预收技术服务费18万元，发生劳务成本15万元，完工进度25％（15÷60）。则有关账务处理如下：
借：银行存款 18
    贷：预收账款 18
借：劳务成本 15
    贷：应付职工薪酬等 15
借：预收账款 25
    贷：主营业务收入（100×25％） 25
借：主营业务成本 15
    贷：劳务成本（60×25％） 15
（2）在资产负债表日，提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：
①已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。
②已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。
③已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。
总之，能补偿多少，收入就确认多少。
2．劳务收入确认和计量应注意的问题
（1）安装费，在资产负债表日根据安装的完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。
（2）宣传媒介的收费，在相关的广告或商业行为开始出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，在资产负债表日根据制作广告的完工进度确认收入。
（3）为特定客户开发软件的收费，在资产负债表日根据开发的完工进度确认收入。
（4）包括在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间内分期确认收入。
（5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费，在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。
（6）申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。
（7）属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
（8）长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。
（9）企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。
销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。
三、建造合同收入（★）
（一）建造合同的概念
1．建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中, 所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。
2．建造合同包括固定造价合同和成本加成合同
（1）固定造价合同指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。
（2）成本加成合同，是指以合同允许或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。
（二）合同收入和合同费用的确认和计量
1．资产负债表日，建造合同的结果能够可靠计量时，采用完工百分比法确认收入。有关收入、费用和毛利的计算公式如下：
①当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
②当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
③当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用
在运用上述公式时应该注意：
①合同总收入包括合同规定的初始收入以及因合同变更、索赔、奖励等形成的追加收入两部分。
②合同总成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。
③企业确定合同完工进度可以选用下列方法：
a.累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；其中，累计实际发生的合同成本不包括施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。
b.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。
c.实际测定的完工进度。
【例1】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一栋办公楼，合同总收入500万元，合同总成本400万元，工期1年半，预计在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年发生工程施工成本120万元，其中工资20万元，用银行存款支付其他费用100万元：
借：工程施工——办公楼 120
    贷：应付职工薪酬 20
        银行存款 100
②2007年末，按照工程进度，应收工程款130万元，实际收到115万元：
借：银行存款 115
    应收账款 15
    贷：工程结算 130
③2007年末，按照完工程度确认收入
a.完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=120/400=30%
b.当期合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入=500×30%—0=150（万元）
c.当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用=400×30％=120（万元）
d.当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用=150－120=30（万元）
借：主营业务成本 120
    工程施工——毛利 30
    贷：主营业务收入（500×30%） 150
（2）2008年
①2008年发生工程施工成本280万元，其中工资80万元，用银行存款支付其他费用200万元：
借：工程施工——办公楼 280
    贷：应付职工薪酬 80
        银行存款 200
②2008年末，按照工程进度，应收工程款370万元，实际收到380万元：
借：银行存款 380
    贷：工程结算 370
        应收账款 10
（注：应收工程款500万元，实际收到495万元，应收余额5万元）
③2008年末，按照完工程度确认收入
完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=400/400=100%
当期合同收入=合同总收入×完工进度—以前年度累计已确认的收入
=500×100%—150=350（万元）
当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用
=400×100％—120=280（万元）
当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用＝350－280＝70（万元）
借：主营业务成本 280
    工程施工——毛利 70
    贷：主营业务收入 350
④工程完工，结转工程施工与工程结算余额
借：工程结算 500
    贷：工程施工——办公楼 400
               ——毛利 100
2．在资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，应当分别下列情况处理：
①合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。
②合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。
3．如果合同预计总成本超过合同预计总收入，将形成预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用（建造合同计提减值准备）。
【例2】甲公司于2007年7月1日承建乙公司的一栋办公楼，合同总收入500万元，合同预计总成本400万元，工期1年半，预计在2008年末完工。采用完工百分比法核算建造合同收入。
（1）2007年
①2007年发生工程施工成本156万元，其中工资40万元，用银行存款支付其他费用116万元：
借：工程施工——办公楼 156
    贷：应付职工薪酬 40
        银行存款 116
②2007年末，按照工程进度，应收工程款130万元，实际收到115万元：
借：银行存款 115
    应收账款 15
    贷：工程结算 130
③2007年末，按照完工程度确认收入
2007年末由于物价大幅上涨，预计合同总成本为520万元，合同总收入仍为500万元，预计工程损失20万元。
完工进度=累计发生的合同成本/合同预计总成本=156/520=30%
当期合同收入=合同总收入×完工进度—以前年度累计已确认的收入=500×30%—0=150（万元）
当期合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认费用＝520×30％－0＝156（万元）
当期确认的毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用＝150－156＝－6（万元）
借：主营业务成本 156
    贷：主营业务收入 150
        工程施工——毛利 6
本期预计合同损失=预计总损失20万元—已计入成本的损失6万元=14万元，应计提存货跌价准备：
借：资产减值损失 14
    贷：存货跌价准备 14
本章总结：本章最重要的是销售商品收入，尤其应注意特殊销售收入的确认和计量。

	【责任编辑：郭洁纠错】

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