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注册会计师辅导：第三章金融资产（一） |
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作者： 发布时间：2008-05-26 08:57:13 来源：考试大 |
第一节 公允价值计量的资产
[例题考点提示]
公允价值计量核算的方法与特点，以及涉及的递延所得税处理。
特别说明：对于可供出售金融资产之前是公允价值上升的，确认减值时候公允价值上升部分到底是否需要结转是有争议的，本题中涉及到这点作为转出处理了，大家可以讨论。
[经典例题]
正保公司07年初支付银行存款1150万购入A公司50万股股票，每股买价23元，另支付交易费用10万元，该部分股票公允价值为1150万，内含尚未宣告现金股利50万，3月A公司宣告发放现金股利50万；07年6月30日股票每股市价为25元；07年12月31日每股市价为20元，并将持续下降；08年初正保公司将该项股票处置，每股售价为18元。（正保公司出具半年报，所得税率30％。）
要求：（1）如果该项股票投资划分为交易性金融资产，作出相关会计分录
（2）如果该项股票投资被划分为可供出售金融资产，作出相关会计分录。
[例题答案]
（1）作为交易性金融资产核算会计处理：
初始投资分录：
借：交易性金融资产－成本 1150
投资收益 10
贷：银行存款 1160
宣告发放现金股利：
借：应收股利 50
贷：投资收益 50
6月30日确认公允价值变动＝50×（25－23）＝100：
借：交易性金融资产－公允价值变动 100
贷：公允价值变动损益 100
借：所得税费用 100×30％
贷：递延所得税负债 30
12月31日确认公允价值变动＝50×（25－20）＝250：
借：公允价值变动损益 250
贷：交易性金融资产－公允价值变动 250
借：递延所得税资产 150×30％＝45
递延所得税负债 100×30％＝30
贷：所得税费用 75
08年处置资产：
借：银行存款 50×18＝900
交易性金融资产－公允价值变动 150
投资收益 250
贷：交易性金融资产－成本 1150
公允价值变动损益 150
借：所得税费用 45
贷：递延所得税资产 45
（2）作为可供出售金融资产核算会计处理：
初始投资分录：
借：可供出售金融资产－成本 1160
贷：银行存款 1160
宣告发放现金股利：
借：应收股利 50
贷：可供出售金融资产－成本 50
6月30日确认公允价值变动＝50×25－1110＝140：
借：可供出售金融资产－公允价值变动 140
贷：资本公积－其他资本公积 140
借：资本公积－其他资本公积 140×30％
贷：递延所得税负债 42
12月31日确认公允价值变动＝50×（25－20）＝250：
借：资产减值损失 110
资本公积－其他资本公积 140
贷：可供出售金融资产－公允价值变动 250
借：递延所得税资产 110×30％＝33
递延所得税负债 140×30％＝42
贷：所得税费用 33
资本公积－其他资本公积 42
08年处置资产：
借：银行存款 50×18＝900
可供出售金融资产－公允价值变动 110
投资收益 100
贷：交易性金融资产－成本 1110
借：所得税费用 33
贷：递延所得税资产 33
[例题总结与延伸]
1、金融资产分类：计量的差异问题和管理者的意图。
既然划分金融资产是出于核算特点和企业的意图，那么涉及到能不能在四个分类中相互转换金融资产的规定问题，主要考虑点是在于防止上市公司利润调节的问题。比如交易性金融资产公允价值变动是记入到当期损益的，而可供出售金融资产等公允价值变动记入到所有者权益，持有至到期投资等摊余成本计量，交易费用记入到初始确认成本，不直接影响损益。因此随便转换会影响企业利润，交易性金融资产和另外的三类资产之间不能互相转换。至于持有至到期投资和可供出售金融资产的相互转换是出于企业持有意图的考虑，这里需要注意企业可以正常转换的情况。
2、交易性金融资产：按照公允价值入帐，交易费用记入到当期损益，已经宣告的现金股利或者利息作为应收股利或者应收利息处理。公允价值变动记入到公允价值变动损益，形成了暂时性差异，确认递延所得税。在资产处置的时候转回暂时性差异，递延所得税转回做相反的分录。需要注意的是交易性金融资产不计提减值，也不进行减值测试，主要是因为持有期限短，不涉及到减值测试和实际利率摊销问题。
公允价值上升：
借：所得税费用
贷：递延所得税负债
公允价值下降：
借：递延所得税资产
贷：所得税费用
处置时转回递延所得税做相反的分录。
提示：交易性金融资产不能和其他三类金融资产互相转换，不涉及递延所得税处理。
3、可供出售金融资产：通俗的说就是债券或者股票。短期出售获得价差就是交易性金融资产，如果是持有到期的就是持有至到期投资；如果持有目的不明确（既不是短期出售也不想持有到期），那么可以划分为可供出售金融资产。公允价值后续计量，公允价值变动记入到资本公积－其他资本公积。处置的时候银行存款和可供出售金融资产账面价值差额记入投资收益，那么记入到资本公积的部分要转入投资收益。债券和股票的题目要多做一些。水团认为关于金融资产的持有意图的区分问题，徐老师讲的还是很到位的，很通俗易懂，在原理上理解了，做题也很顺手。
4、金融资产减值。交易性金融资产不涉及减值问题，因为短期很快要买掉不需要考虑。后三类是需要计提减值的，属于非流动资产，公允价值未必反应了债券发行方重大的财务困难，所以计提减值和公允价值计量在可供出售金融资产方面是存在差别的，在计算减值的时候要区分是长期资产和短期资产的区分。比如固定资产减值很重要内容是技术进步导致，很重要的原因是折旧不能代替减值准备，减值的速度大于折旧速度需要在当期予以确认。徐老师在这里运用了固定资产折旧和减值的差别问题解释了金融资产减值问题和公允价值问题的差别。折旧部分虽然也是反应了部分技术进步因素带来的资产价值下降，但是并不能完全替代减值因素，减值的存在要弥补折旧所不能体现的信息，本身是跟随了市场信息变化的速度和长期资产的矛盾问题。对于金融资产减值也是一样的道理，公允价值反应了市场的完善性，但是并不承认市场是有效的，由于信息不对称的存在，公允价值并不能真是反应被投资单位的财务恶化的全部信息，那么减值的存在就解决了这样一个问题。
借：资产减值损失
贷：资本公积－其他资本公积（记入到资本公积借方的累计公允价值下降损失；如果是公允价值上升的从资本公积转出）
可供出售金融资产－公允价值变动
（可供出售金融资产的减值，不设置“可供出售金融资产减值准备”账户，贷“可供出售金融资产－公允价值变动”。权益性投资比如股票转回减值不通过损益转回。）
转回减值，可供出售债务工具的：
借：可供出售金融资产－公允价值变动
贷：资本公积－其他资本公积
公允价值上升：
借：资本公积－其他资本公积
贷：递延所得税负债
公允价值下降：
借：递延所得税资产
贷：资本公积－其他资本公积
处置时转回递延所得税做相反的分录。
提示：可供出售金融资产转换为持有至到期投资的，相应的递延所得税当时不结转。关于可供出售金融资产减值的时候原先记入到资本公积的累计公允价值变动损失要转出，特别注意。
注意：可供出售金融资产只有一个资产不能够转回：在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资。原因就是没有公允价值，主观判断很强，目的就是防止上市公司调节利润，但是本身是不符合国际会计准则的。但是我们的改革一方面要跟随国际通用准则，但是并不是趋同，有我们的特别规定和处理，立足中国资本市场特殊情况，减值不能转回就是对于我国市场的特殊处理。
关于金融资产减值处理问题
持有至到期投资的减值处理，如果是涉及到应收未收利息的，摊余成本仍然遵循：摊余成本＝期初摊余成本＋实际利率投资收益－应收利息，这里的处理并不遵循贷款的处理：贷款对于应收未收的利息是记入到发生减值前的摊余成本中的，也就是说把应收未收的利息确认为减值的一部分。贷款的这个处理是区别于持有至到期投资的地方，这个需要特别注意一下，持有至到期投资的摊余成本计算持重遵循上面给出的公式，应收未收利息不记入资产减值损失。
可供出售金融资产的减值处理，要把记入到资本公积中的累计损失转出，然后根据和公允价值变动之和确认为资产价值损失，这里需要注意一下就是转出的资本公积一定是累计的公允价值下降形成的资本公积借方余额；如果确认减值前是公允价值上升的，那么这个上升部分形成的资本公积也应该需要结转，对于这个问题有争议，考生可以不用深究。在确认减值转出资本公积的同时要把之前确认的递延所得税资产同时进行结转，然后根据确认的资产减值损失确认递延所得税资产，在实务中根据差额确认递延所得税资产就可以了，另外还需要转回公允价值下降结转的资本公积。分录如下：
借：递延所得税资产
资本公积
贷： 所得税费用
另外就是需要注意可供出售金融资产减值转回的处理，需要区分可供出售债务工具和权益工具，这个在下面的总结中有具体讲解。需要注意一点的是可供出售权益工具和债务工具虽然都是公允价值计量，但是对于可供出售债务工具也就是债券来说，后续计量基本上还是遵循了持有至到期投资的实际利率摊销法的处理方法，但是不影响公允价值计量的本质。在确认减值的时候注意减值的判定：公允价值发生非短期的持续性下降。这个和资产减值的确认原则有点区别，需要特别注意一下。会计
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